Tase-erittelyt ovat tilinpäätöksen laatijalle, mutta myös tilintarkastajalle, keskeinen dokumentti tilinpäätöstä ja taseen eriä tarkastettaessa. Hyvin tehtyjä tase-erittelyjä läpikäydessä yrityksen tase-erien sisällöstä saa käsityksen paljon helpommin kuin esimerkiksi tilikohtaista tasetta tarkastellessa.
Kirjanpitolautakunta (KILA) on antanut 18.6.2024 tase-erittelyjä koskevan oma-aloitteisen lausunnon, ”kirjanpitokäytännössä ilmenevien eroavaisuuksien” vuoksi. Tässä artikkelissa asiantuntijamme, HT Essi Valaja tuo esille KILA:n esille tuomia keskeisiä suosituksia, joita tilinpäätöksen laatijan on hyvä huomioida tase-erittelyjä koostaessaan.
Tase-erittelyjen keskeinen tarkoitus
Kirjanpitolain mukaan tase-erittelyt on laadittava tilinpäätöstä varmentamaan. Tase-erittelyjen keskeinen tarkoitus on kertoa taseen erien yksilöity sisältö useimmiten tilinpäätöshetkeltä. On kuitenkin hyvä muistaa, että tase-erittelyt eivät ole tilinpäätöksen osa eikä niitä siten ilmoiteta rekisteröitäväksi, vaan ne laaditaan yksinomaan yrityksen sisäiseen käyttöön.
Myös tilintarkastaja pääse hyödyntämään tase-erittelyjä tilintarkastusta suorittaessaan. Voidaankin sanoa, että tase-erittelyt ovat tilinpäätöstä laativalle, niitä käyttävälle sekä tarkastavalle taholle korvaamattoman tärkeät.
Sekavat tai puutteelliset tase-erittelyt eivät palvele tarkoitustaan tilinpäätöksen varmentajana, ja edelleen joskus tulee vastaan tapauksia, joissa tase-erittelyjä ei ole laadittuna lainkaan. Toisaalta taas silloin, kun tase-erittelyt on laadittu asianmukaisen selkeästi ja myös kaikki niihin liittyvät ulkoiset liitteet on automaattisesti annettu käyttöön, on tilintarkastusta sujuvampi suorittaa ja tällöin tarkastus myös etenee joutuisasti.
Jokaisen tase-erittelyiden laatijan kannattaakin perehtyä KILA:n kesäkuiseen lausuntoon ja napata talteen tarpeelliset vinkit oman työn avuksi.
Esittämistapa, muoto ja todentaminen
KILA on linjannut, että koska selkeyden vaatimuksen katsotaan kuuluvan olennaisesti kirjanpitolain mukaiseen hyvään kirjanpitotapaan, koskee se siten myös ”kaikkia kirjanpito-oikeudellisia menettelyitä ja asiakirjoja”, eli myös tase-erittelyjä.
KILA toteaa, että vaikka tase-erittelyt eivät ole osa tilinpäätöstä, myös tase-erittelyillä on oltava kirjanpitolaissa mainittu yhteys muuhun kirjanpitoon. Tase-erittelyihin tulisikin siis voida luottaa samalla tavoin kuin muihin kirjanpitoraportteihin.
Tase-erittelyiltä on käytävä ilmi kirjanpitovelvollisen virallinen nimi, y-tunnus tai muu rekisteritunnus sekä asianomainen tilikausi, ja kirjanpitolain mukaan tase-erittelyjä on säilytettävä vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä. KILA on lisäksi ottanut kantaa siihen, että vaikka tase-erittelyjä ei suoranaisesti koske vaatimus niiden päiväämisestä tai allekirjoittamisesta, olisi erittelyjen päivääminen ja todentaminen esimerkiksi vastuuhenkilön allekirjoituksin kuitenkin suotavaa, jotta erittelyjen käyttäjälle käy selkeästi ilmi, mitä tilinpäätöstä kyseiset erittelyt on laadittu varmentamaan.
Tavanomaista on, että tase-erittelyissä tiettyjen tase-erien kohdalla viitataan johonkin ulkoiseen liitteeseen ja tuo liitedokumentti erittelee taseen tilin sisällön tarkemmin. Tällaisia liitteitä ovat esimerkiksi reskontraotteet sekä vaihto- ja käyttöomaisuuskirjanpito.
Tase-erittelyt voivatkin siis koostua useammasta eri asiakirjasta, joista totta kai jokaista koskee sama selkeyden vaatimus ja joista jokainen on suotavaa päivätä ja todentaa erikseen. Huomionarvoista on myös se, että tapauksissa, joissa tase-erittelyt koostuvat useammasta asiakirjasta, tulee myös nämä liitteiden dokumentit toimittaa tase-erittelyjen käyttäjälle yhtä lailla kuin itse tase-erittelytkin. Ilman tarvittavia, erien sisältöä täsmentäviä liitteitä tase-erittelyt eivät täytä niille asetettuja vaatimuksia.
Laatimistapa ja tietosisältö
Kirjanpitoasetuksen 5 luvun 1 §:n mukaan tase-erittelyt voi laatia kahdella vaihtoehtoisella tavalla, joista ensimmäisen mukaan ”Tase-erittelyinä on yksityiskohtaisesti ryhmittäin luetteloitava kirjanpitovelvollisen taseeseen tilikauden päättyessä merkitty:
- pysyvät vastaavat;
- vaihtuvat vastaavat;
- vieras pääoma; sekä
- pakolliset varaukset.”
Vaihtoehtoisena tapana on laatia tase-erittelyt siten, että ”…ne sisältävät ainoastaan lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana.” Selkeyden vaatimuksen lunastamiseksi KILA on yksiselitteisesti suositellut käytettäväksi edellä ensiksi mainittua laatimistapaa.
Pien- ja mikroyritysten osalta on hyvä huomioida, että niiden tilinpäätöstietoja sääntelevästä lainsäädännöstä (Valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista 1753/2015, PMA) ei löydy vastaavia tase-erittelyjä koskevia säännöksiä, mutta tästä huolimatta myös pienten ja mikroyritysten voitaneen katsoa olevan perusteltua – tai vähintäänkin erittäin suotavaa – laatia tase-erittelyt tilinpäätöstietojensa varmentamiseksi.
Tase-eräkohtaiset suositukset
KILA on lausunnossaan antanut myös tase-eräkohtaiset suosituksensa erien esittämistavasta, joista kiinnitän huomiota muutamaan.
Pysyvien vastaavien aineettomista ja aineellisista hyödykkeistä ohjeistetaan ilmoitettavaksi alkuperäisen hankintamenon, hankintamenon lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana, siirrot tilikauden aikana, ennen tilikautta kertyneet poistot ja arvonalennukset, poistamattoman hankintamenon ja tilikauden poistot.
Lisäksi on hyvä huomioida, että KILA on jo aikanaan yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007 sekä omaehtoisessa lausunnossaan 1999/2020 ottanut kantaa muun muassa pysyvien vastaavien esittämiseen tase-erittelyillä sekä koneiden ja kaluston menojäännöspoistomenetelmän soveltamiseen. KILA:n mukaan menojäännöspoistomenetelmää sovellettaessa koneiden ja kaluston tilikauden alun hankintameno on edellisen tilikauden suunnitelman mukaisin poistoin vähennetty hankintameno, jota varmentavat aikaisempien tilikausien tase-erittelyt ja niitä vastaava kirjanpito. Tämä kuitenkin vaatii sen, että tase-erittelyille on merkitty lisäysten ja vähennysten kirjausajankohta sekä -tosite.
Vaihto-omaisuuden osalta ohjeistetaan ensisijaisesti ilmoitettavaksi hyödykkeiden laji, määrä ja hankintameno. Lisäksi nimikkeittäin tulee esittää varastossa oleva määrä (tarvittaessa varastopaikoittain) määräyksikkö, yksikköhinta ja kokonaishankintameno sekä yksittäisistä vaihto-omaisuushyödykkeistä mahdollisesti tehty epäkuranttiusvähennys. Käytännössä nämä ovat siis ne tiedot, jotka tase-erittelyjen liitteinä olevilta varastolistoilta tulee vähintään käydä ilmi.
Vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista tulee ilmoittaa yhteisön nimi, osakkeiden tai osuuksien yhteismäärä, hankintameno sekä siitä mahdollisesti tehty kulukirjaus sekä sen peruste ja käypään arvoon merkitystä rahoitusvälineestä arvonmuutokset tilikaudesta toiseen tilikauden päättymispäivien mukaisesti.
Myös muiden tase-erien sisällöstä KILA antaa suositukset tase-erittelylausunnossaan, ja niihin onkin jokaisen tase-erittelyjen laatijan suositeltavaa perehtyä.
Mahdolliset ilman kirjanpitoarvoa olevat tase-erät ja oman pääoman muutokset
Kirjanpitovelvollisella voi myös olla sellaisia omaisuuseriä, esimerkiksi vastikkeetta saadut arvopaperit tai pöytälaatikkotytäryhtiö, jotka eivät näy taseella, koska niiden kirjanpitoarvo on nolla. Tällaisten ”näkymättömien” erien osalta KILA on lausunnossaan hyvinkin aiheellisesti todennut, että myös tällaiset erät olisi hyvä olla näkyvissä tase-erittelyillä.
Näiden lisäksi KILA on jo suunnitelmanmukaisia poistoja koskevassa yleisohjeessaan todennut, että myös ne hyödykkeet, joiden hankintameno on suunnitelman mukaisin poistoin jo kokonaan poistettu, mutta joiden taloudellinen pitoaika ei ole vielä päättynyt, tulee esittää tase-erittelyillä. Samaisessa yleisohjeessa KILA suosittelee myös nk. hyllypoistojen sekä kirjanpidon ulkopuolisen negatiivisen poistoeron seuraamista tase-erittelyjen yhteydessä.
Oman pääoman erittelyn vaatimusta ei lainsäädäntö ole tase-erittelyille antanut, vaan oman pääoman muutosten erittely osoitetaan ilmoitettavaksi liitetiedoissa (KPA 2 luvun 5 §, PMA 1 luvun 1 § 5 mom. 2 k.).
Kuitenkin, jos yrityksen omassa pääomassa on tapahtunut muutoksia, esimerkiksi osingonjako tai SVOP-rahaston lisäys tai vähennys, on mielestäni hyvä, jos myös nämä muutokset esitetään tase-erittelyillä. Tällöin näiden erien kehitystä pystytään seuraamaan vaivattomasti.
Etenkin SVOP-rahaston kehityksen seurannan voidaan katsoa olevan tarpeen, koska SVOP-rahastoon tehtyjen pääomasijoitusten käyttöikä vaikuttaa SVOP-rahastosta mahdollisesti tehtävien palautusten verotuskäsittelyyn. Myös omaan pääoman merkittyjen pääomalainojen yksilöiminen ja seuraaminen on järkevää sekä verotusta että lainojen mahdollisia takaisinmaksuja ja korkovastuita ajatellen.
KILA mainitsee, että oman pääoman muutoksista voisi laatia omat erilliset seurantaluettelonsa. Erillisiä listoja käytettäessä ongelmaksi saattaa muodostua kuitenkin se, että listat jäävät epähuomiossa tai kiireessä kokonaan päivittämättä tai toimittamatta niitä tarvitsevalle taholle, joka ei niitä ehkä erikseen oivalla pyytää.
Lopuksi
KILA:n suositukset ovat hyviä, tilinpäätöksen laatijan työtä helpottavia ohjeita, joihin kannattaa perehtyä. Kun tase-erittelyt liitteineen on laadittu huolellisesti ja suositusten mukaan, myös meidän tilintarkastajien työ sujuvoituu huomattavasti.
Tekstin on kirjoittanut Manager HT Essi Valaja, jolla on useamman vuoden kokemus erilaisten yritysten tilintarkastuksesta. Essi suorittaa parhaillaan ESG-valmennusohjelmaa tavoitteenaan kestävyysraportointitarkastajan (KRT) pätevyys